• Par Me Paul CINTAS
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•   11 Juil 2022
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PACTE DUTREIL ET TRANSMISSION D’ENTREPRISE FAMILIALE

Le Pacte Dutreil a été instauré afin d’alléger le coût fiscal de la transmission des entreprises dans le cadre familial. Examinons la transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle au sens strict.

Le « pacte Dutreil » est un dispositif instauré par la loi n° 2003-721 du 1er août 2003 pour l’initiative économique (dite « loi Dutreil », du nom de son instigateur Renaud Dutreil, alors secrétaire d’État aux PME), afin d’alléger le coût fiscal de la transmission des entreprises dans un cadre familial, suite à un décès ou à une donation. Les entreprises peuvent être exploitées de manière directe ou sous forme sociétaire.

Dans le premier cas, ce sont les éléments constitutifs de l’exploitation qui seront cédés (matériel, immobilisations, stock…), alors que, dans le second, ce sont tout ou partie des titres sociaux (part sociale ou action). La présente étude portera juridique autonome. C’est notamment le commerçant, l’artisan, le professionnel libéral ou encore l’agriculteur. Il est répertorié au répertoire national des entreprises et des établissements (SIRENE). En définitive, l’entreprise s’entend de l’ensemble des éléments d’actif et de passif nécessaires à l’exercice de l’activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale. Elle est la forme la plus répandue dans les petites structures, et reste la plus adaptée à l’entreprise de subsistance (par opposition à l’entreprise de croissance).

À titre de comparaison, en 2021, sur 995 900 entreprises (au sens large) créées, 724 900 sont des entreprises individuelles ou micro-entreprises.

En matière de transmission à titre gratuit de ces entreprises, l’article 787 C du Code Général des Impôts (CGI) prévoit que sont exonérées, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l’ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmis par décès ou entre vifs.

Avec le temps, la fiscalité, ainsi que la valeur de l’entreprise et donc la base taxable aux droits de mutation à titre gratuit, n’ont de cesse d’évoluer. Or l’absence d’anticipation par le dirigeant d’entreprise de la transmission de son outil de travail peut accroître les difficultés et risquerait alors de compromettre la pérennité de l’entreprise. C’est pourquoi il est vivement conseillé de se rapprocher du notaire en vue d’élaborer la chronologie détaillée de la transmission de l’entreprise afin d’en alléger le coût. Cette étude tentera d’établir une fiche pratique et proposera ensuite un exemple chiffré.

FICHE PRATIQUE SUR LA TRANSMISSION D’ENTREPRISE INDIVIDUELLE À TITRE GRATUIT

1) Mutations concernées

Le régime de faveur prévu à l’article 787 C du Code Général des Impôts est applicable en cas de transmission par décès ou entre vifs. Dans le premier cas, consécutif au décès du propriétaire de l’exploitation, la formalité sera établie dans le cadre du règlement de la succession ; dans le second, à l’occasion de l’acte de donation, quelle qu’en soit la forme (donation simple, donation-partage avec ou sans soulte).

2) Biens concernés

Afin de bénéficier du dispositif, la transmission doit porter sur une entreprise individuelle, une quotepart d’entreprise individuelle ou des parts de sociétés unipersonnelles (SASU, EURL par exemple).

En effet, l’administration a précisé que les entreprises à associé unique sont assimilées aux entreprise individuelles lorsque les dispositions relatives à l’engagement réputé acquis au sens de l’article 787 B du CGI ne leur sont pas applicables.

Est-il nécessaire de préciser ici que cette entreprise doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ; critère qui constitue l’essence même de l’article 787 C du CGI. Les biens devant être cédés sont les biens nécessaires, et affectés, à l’exercice de cette activité. Ce critère est dissocié de la présence, ou non, du bien à l’actif du bilan de l’entreprise.

On peut imaginer le cas, courant, des biens qui figurent à l’actif du bilan de l’exploitation individuelle, mais qui ne sont pas affectés à l’exploitation ; Comme par exemple un immeuble à usage d’habitation ou des titres financiers de placements. Ces derniers biens sont logiquement exclus du dispositif Dutreil, mais pas pour autant exclus de la transmission. Le praticien devra alors opérer une ventilation entre les biens soumis, et ceux exclus, du régime de faveur. Inversement, du fait que le traitement comptable ou fiscal appliqué au bien soit sans incidence, l’hypothèse inverse se vérifie. En effet, si à l’occasion de la transmission de son entreprise individuelle, le chef d’entreprise décide de céder également un immeuble, lui-même affecté à la réalisation des actes de commerce, alors il doit être intégré dans l’assiette des biens partiellement exonérés.

Par conséquent, l’exonération partielle s’applique à l’ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels et incorporels, affectés à l’exploitation de l’entreprise.

L’affectation s’apprécie par rapport à l’utilité du bien pour parvenir à l’exercice de cette activité. À ce sujet, il a été confirmé que le stock de l’entreprise est compris dans le dispositif, même s’il n’est pas cédé dans sa totalité (notamment en raison d’une législation particulière). Le régime d’imposition des bénéfices de l’exploitation (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) est sans incidence sur l’application du dispositif. Il est ici précisé que le régime de faveur peut trouver à s’appliquer en cas de cession partielle de l’exploitation, dès lors qu’une branche complète d’activité est transmise. Cela signifie que les éléments cédés peuvent, et doivent, faire l’objet d’une exploitation autonome à l’issue de la transmission.

Exemple : l’entrepreneur mécanicien-carrossier qui décide de transmettre à son fils la branche d’activité de carrosserie, et se réserve celle relative à la mécanique.

3) Conditions d’application du dispositif Dutreil

La valeur de la totalité des biens nécessaires à l’exploitation d’une entreprise individuelle (ou d’une quote-part indivise) bénéficie de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit sous réserves de respecter les conditions suivantes :

a/ Délai de détention

La première condition est celle relative à la durée de détention de l’entreprise individuelle. En effet, afin de bénéficier de ce dispositif, l’entreprise doit avoir été détenue par le défunt ou le donateur depuis au moins deux (2) ans à compter de son acquisition à titre onéreux.

Les héritiers, donataires ou légataires devront être en mesure de justifier, par tous moyens, cette condition. Pour les cas où l’entreprise a été créée par le défunt (ou donateur), ou reçu par lui à titre gratuit (succession ou donation), aucun délai n’est exigé par l’administration fiscale pour bénéficier du régime de faveur. La Cour de cassation, au moyen d’une jurisprudence récente (arrêt du 10 septembre 2013, n°12-21140), a eu l’occasion une nouvelle fois de rappeler qu’il n’y avait pas lieu de distinguer là où la loi ne distingue pas. En effet, elle admet l’application du dispositif Dutreil en cas de transmission d’une exploitation alors que l’exploitant individuel avait pris sa retraite depuis 5 ans, et dont l’exploitation avait été poursuivie par le conjoint survivant.

En définitive, le fait que l’entreprise ne soit pas exploitée par son propriétaire au jour de la transmission n’est pas une condition d’application du dispositif. Mais, à l’inverse, si les biens donnés sont mis en location-gérance (le cas du fonds de commerce) à une société à responsabilité limitée, ils ne sont donc plus affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle et sont donc exclus du dispositif de faveur (Réponse ministérielle GIRO, JO AN 15 août 2006 n°85780).

b/ Engagement individuel de conservation des héritiers, donataires ou légataires

À l’occasion de l’acte de donation, ou de la déclaration de succession, chacun des héritiers, légataires ou donataires, doit prendre, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, l’engagement de conserver l’ensemble des biens nécessaires à l’exploitation de l’entreprise individuelle pendant une durée de quatre (4) ans à compter de la transmission.

Cela signifie que les bénéficiaires de la transmission doivent conserver les biens reçus par eux pendant ce laps de temps, sauf à prévoir le cas de la cession isolée ou le remplacement d’un élément d’actif. On peut facilement envisager l’hypothèse de l’obsolescence d’un élément matériel de l’entreprise, ou le renouvellement du stock. Ces modifications ne viendront donc pas remettre en cause le bénéfice du dispositif Dutreil, d’une manière logique. Pour le cas où une indivision successorale consécutive à un décès ou un acte de donation déciderait d’y mettre fin, il est admis que le partage avec soulte n’entraîne pas la déchéance du dispositif de faveur, mais emporte simplement le report des conditions sur l’attributaire de l’exploitation.

Dans pareil cas, il est essentiel que l’ensemble des biens nécessaires à l’exploitation soient transmis à l’attributaire. Devant la recrudescence des créations de société, il faut également envisager le cas de la transformation de l’entreprise individuelle en société. De la même manière, cet événement ne remet pas en cause les dispositions de l’article 787 C du Code Général des Impôts.

Néanmoins de nouvelles conditions sont fixées :

– la société doit être créée spécialement pour cet apport, et détenue par le (ou les) bénéficiaire(s) du dispositif ;

– le délai d’engagement de conservation prévu est reporté sur les parts ou actions attribuées ;

– l’un des donataires, héritiers ou légataires doit exercer une fonction dirigeante au sein de la société créée.

Enfin, tel que le vise le d) de l’article 787 C du code Général des Impôts, l’exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n’est pas remise en cause en cas de donation par le bénéficiaire lui-même de la première transmission, à condition que le donataire :

– soit le descendant du donateur,

– poursuive l’engagement de conservation jusqu’à son terme initial.

c/ Poursuite de l’exploitation de l’entreprise par l’un des héritiers, donataires ou légataires,

À compter de la transmission à titre gratuit, l’un des héritiers, donataires ou légataires doit effectivement exploiter l’entreprise pendant une durée de trois (3) ans. Cela implique que l’exploitant y exerce son activité habituelle et principale. Lorsque l’une des personnes visées à l’article 787 C du CGI exerce, en même temps, plusieurs professions, l’activité principale correspond à celle qui constitue l’essentiel de ses activités économiques, et ce même si elle ne dégage pas la plus importante part de ses revenus. Il faut garder en lumière que c’est au bénéficiaire du régime de faveur de démontrer qu’il exploite effectivement l’entreprise à titre habituel et principal. L’administration fiscale retiendra un faisceau d’indices, comme par exemple le temps passé sur l’exploitation, l’importance des responsabilités, les difficultés rencontrées et enfin la part dans les revenus globaux à défaut de pouvoir justifier d’autres indices. Un élément important à souligner, et qui rappelle la nécessité d’anticiper au maximum la transmission d’entreprise. Il a été admis que l’exploitation puisse être effectuée par l’intermédiaire d’un mandataire à effet posthume désigné par le défunt, lorsque les héritiers ou donataires sont mineurs ou ne disposent pas du diplôme requis (Rep. Ministérielle Des Esgaulx, JO AN 26 aout 2008, n°15329).

4) Obligations déclaratives

Une fois la transmission réalisée, diverses obligations déclaratives pèsent sur chacun des héritiers, donataires ou légataires. À cet égard, la loi de finances pour 2019 a allégé ces obligations. Elles sont codifiées à l’article 294 quater de l’annexe II du CGI. Désormais, outre l’attestation visée au I de l’article susvisé qui est à annexer à l’acte de donation ou la déclaration de succession, le bénéficiaire du dispositif n’a plus qu’une seule attestation à fournir à l’administration spontanément dans les trois mois qui suivent le terme de l’engagement de conservation. Cette attestation certifie que les obligations et conditions prévues à l’article 787 C du CGI tenant à l’obligation de conservation et à la poursuite d’activité étaient remplies depuis la date de la transmission jusqu’à celle de la fin des obligations. Aussi, et en cours d’engagement, l’administration fiscale peut demander à chacune des personnes visées au a) de l’article 787 C du CGI de lui fournir une attestation certifiant que les conditions du dispositif sont remplies. Dans ce cas, la réponse doit intervenir dans un délai de 3 mois à compter de la demande de l’administration.

5) Conséquences du non-respect des conditions légales

Si l’engagement de conservation est rompu, en dehors des cas prévus plus haut, l’héritier, le donataire ou le légataire, ou ses ayants cause à titre gratuit, devient redevable du complément des droits de mutation à titre gratuit, assorti de l’intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois prévu à l’article 1727 du CGI.

Si les autres conditions posées par l’article 787 C du CGI ne sont pas respectées, les conséquences sont les mêmes. Néanmoins, en cas de non-respect de la condition liée à la poursuite d’activité, tous les donataires ou héritiers sont tenus d’acquitter le complément de droits et l’intérêt de retard. Dans tous les cas, avant de procéder au recouvrement des droits de mutation et intérêts de retard le cas échéant, l’administration fiscale devra informer les personnes visées des motifs remettant en cause l’exonération partielle, et inviter ces personnes à présenter les justificatifs.

6) Liquidation des droits + article 790 II du CGI

Dès lors que l’ensemble des conditions visées est remplie, l’assiette taxable de la valeur de l’entreprise transmise est réduit des trois quarts.

En d’autres termes, seulement 25 % de la valeur transmise est taxée aux droits de mutation à titre gratuit. Il est utile de rappeler ici que l’assiette taxable s’entend de la différence entre l’actif brut et le passif. En effet, certaines dettes, dès lors qu’elles ont été contractées par le donateur (ou le défunt) pour l’acquisition ou dans l’intérêt de l’entreprise transmise, sont déductibles de la valeur globale des éléments cédés.

En définitive, la formule de liquidation des droits est la suivante :

[valeur entreprise cédée (= actif brut – passif déductible) x 25 % – abattement légal] x barème progressif selon la qualité du donataire, héritier ou légataire.

Ensuite, et si elles réunissent les conditions prévues à l’article 787 C du Code général des impôts, les donations en pleine propriété des parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ou de la totalité ou d’une quote-part indivise de l’ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle ayant la même activité peuvent bénéficier d’une réduction de 50 %, lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans.

Cette réduction ne bénéficie ni aux donations en nue-propriété, ni aux donations d’usufruit de ces mêmes biens.

EXEMPLE CHIFFRÉ

Afin d’illustrer cette fiche pratique, je vous propose un exemple détaillé et chiffré. M. X a créé dans les années 90 une entreprise de maçonnerie. Il exploite cette entreprise avec son épouse, avec laquelle il s’est marié en 1985 sans contrat préalable à leur union. M. et Mme X, tous deux âgés de 65 ans, ont l’intention de céder leur exploitation à leur fils Pierre. Ces derniers viennent consulter leur notaire afin de liquider le montant des impôts dus en cas de donation en pleine propriété de l’entreprise. À ce jour, l’entreprise est valorisée à la somme de 2 000 000 €. Sur le matériel cédé, il reste un prêt en cours d’un montant de 200 000 €, que Pierre est disposé à reprendre.

Détermination du montant de l’assiette taxable des droits de donation : Valeur nette de l’entreprise cédée : 1 800 000 €.

Abattement partiel Pacte Dutreil (787 C du CGI) : 1 800 000 x 75 % = 1 350 000 €.

Assiette taxable globale : 450 000 €

Liquidation de l’impôt par parent :

Assiette taxable par parent : 450 000 € / 2 = 225 000 €

Abattement légal pour chaque parent au profit de Pierre : 100 000 €

Assiette taxable par parent : 125 000 €

Montant des droits selon le barème progressif de l’impôt.

Après application de la déduction des droits de donation prévue à l’article 790 II du CGI, le montant des droits par part transmise par chaque parent s’élève à la somme de 11 597 €. À titre de comparaison, à défaut d’option pour le dispositif de faveur prévu à l’article 787 C du CGI dit pacte Dutreil, le montant des droits dus par part transmise par chaque parent s’élèverait à la somme de 182 962 €.

L’économie réalisée est substantielle et le levier fiscal est significatif. En conséquence, il sera judicieux pour toute personne soucieuse de la transmission de son outil de travail de prendre conseil auprès de son notaire afin de la réaliser dans les meilleures conditions.

Par Me Paul CINTAS, Notaire à La Réole